1. Introducción
La importancia de conocer los lineamientos de las normas internacionales de contabilidad surge debido a la gran fuerza que el órgano que las emite, el AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), tiene a nivel mundial en donde el más claro ejemplo fue el impulsar la aplicación de dicha normativa internacional de forma obligatoria a partir del 1 de enero de 2005 para las empresas cotizadas en la Unión Europea (el caso de España), esperando en un futuro no muy lejano, hacer extensiva dicha obligación a otras regiones importantes como Latinoamérica, África y Asia, y porque no, hasta a los Estados Unidos.
La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a que por lo general en todos los países, el resultado contable nunca es igual al resultado fiscal, sin embargo, ambos resultados están sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en sus países y donde dicha diferencia “temporal” es síntoma de que de alguna forma se ha pagado impuesto en exceso o se ha dejado de pagar impuesto entre un año fiscal los subsecuentes hasta que con el paso del tiempo, dichas diferencias temporales desaparezcan y los resultados acumulados de varios ejercicios tanto contables como fiscales sean los mismos y a consecuencia, los impuestos pagados en global sean idénticos no obstante que año con año, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12 en lo posterior), es la encargada de abordar dicho tratamiento contable en la información financiera.
2. Objetivos de la NIC 12 en relación con los impuestos diferidos
Los principales que busca son:
1) Definir el tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los fiscales.
2) Definir la presentación de información básica y complementaria relativa a dichos activos y pasivos por impuestos diferidos.
3. Alcance de la NIC 12
La NIC 12 principalmente abarca las siguientes situaciones:
1) Impuestos que gravan las ganancias, nacionales o extranjeras, basados en el resultado fiscal.
2) Consecuencias fiscales del pago de dividendos.
3) Pero contemplando las siguientes excepciones:
a) Impuestos indirectos.
b) Créditos fiscales por inversiones.
c) Ayudas gubernamentales (contabilidad de las subvenciones gubernamentales, ver norma internacional de contabilidad No. 20).
4. Conceptos básicos a entender en la interpretación de esta norma
Debido a que es indispensable familiarizarse con la terminología empleada en esta normativa, es necesario tener claro los siguientes conceptos:
1) Resultado contable: Es el beneficio antes de impuesto.
2) Resultado fiscal: Es la base imponible distinta al resultado contable debido a la existencia por ejemplo, de gastos no deducibles entre otros conceptos.
3) Base fiscal de un activo: Importe que será deducible fiscalmente en el futuro. Si el valor no es fiscalmente gravable, entonces el valor fiscal es el mismo que el valor en libros y no existe diferencia temporaria. (por ejemplo, el saldo de “cuentas por cobrar a clientes” no representa diferencia temporaria).
4) Base fiscal de un pasivo: Valor en libros menos valores que puedan ser deducibles fiscalmene. En el caso de ingresos recibidos por anticipados, es el valor en libros menos los ingresos no gravables en el futuro.
5) Diferencias temporarias: Es la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal de un activo o pasivo, y pueden ser:
a) Imponibles: A pagar cuando el valor en libros sea recuperado o cancelado.
b) Deducibles: A disminuir de impuestos cuando el valor en libros sea recuperado o cancelado.
6) Impuesto corriente: Es el impuesto fiscal a pagar al cierre del ejercicio a las autoridades recaudadoras.
7) Impuesto diferido: A pagar en el futuro relacionado con diferencias temporarias imponibles existentes.
8) Impuesto devengado: Es la suma del impuesto corriente más impuesto diferido
9) Renta neta del ejercicio: Resultado contable +/- impuesto devengado.
5. Reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos
Pasivo por impuesto diferido son importes a pagar en el futuro por el impuesto respecto a las diferencias temporales imponibles, donde las exclusiones son:
1) El fondo de comercio no deducible.
2) El reconocimiento inicial de un activo que no afecte al resultado contable ni a la base impositiva (saldo en bancos por ejemplo).
Los ejemplos clásicos de reconocimiento de un impuesto diferido son:
1) La realización de una amortización contable distinta a la fiscal.
2) La deducción de gastos de investigación y desarrollo realizada de forma distinta contablemente y fiscalmente.
3) La revalorización contable (no fiscal) de activos.
6. Reconocimiento de un activo por impuesto diferido
Dicho valor corresponde a un importe recuperable en el futuro debido a una diferencia temporal deducible en el futuro pero no ahora, donde se excluye el caso del fondo de comercio negativo (ingreso diferido). Los casos más comunes son las provisiones de gastos que serán deducibles en el futuro pero que no lo fueron en el presente ejercicio (una provisión de pasivo tiene su cargo en un gasto en el estado de resultados).
7. Valoración
El activo y pasivo diferido se debe valorar al tipo vigente esperado en ejercicios futuros, pero que se encuentre debidamente autorizado por las autoridades competentes a fecha de cierre. No se deben descontar para actualizar dichos activos o pasivos, ya que son valores fiscales y sus importes corresponden más a tesorería que a actualizaciones. Dichos importes deben revisarse a cada cierre de ejercicio, atendiendo en especial a si el tipo impositivo se modifica y se autoriza por las autoridades fiscales.
8. Información a revelar
En el estado de resultados, principalmente se debe revelar el impuesto corriente y el diferido, por separado tanto el considerado como gasto así como el considerado como ingreso; además revelar los cambios en las tasas fiscales que se apliquen.
En el caso de que existan partidas que se compensen con el neto patrimonial, los impuestos corrientes y diferidos se cargan directamente al neto patrimonial con partidas de dicho neto patrimonial en específico para conceptos relativos a:
a) revalorización de activos
b) retenciones por pagos de dividendos.
Como información complementaria, se deben revelar explicaciones relativas a:
1) Partidas compensadas con el neto patrimonial.
2) Gasto/ingreso por resultados extraordinarios.
3) Relación entre gasto/ingreso corriente y diferido y el resultado contable.
4) Cambios en los tipos impositivos.
5) Desgravaciones, pérdidas y diferencias temporales deducibles y no utilizadas.
6) Diferencias temporales de inversiones en filiales.
9. Presentación
En el balance, los activos y pasivos de naturaleza originada por impuestos diferidos se deben diferenciar del resto de los activos y pasivos pero nunca reflejarlos dentro de los activos y pasivos circulantes.
En el caso del impuesto sobre beneficios en el estado de resultados, se debe separar el impuesto corriente y el diferido.
10. Principales aseveraciones en la NIC 12
En la NIC 12, el método utilizado se denomina “del pasivo basado en el balance”, el cual contempla las diferencias temporales entre los saldos en libros y los fiscales no solo en ingresos y gastos, sino también en activos y pasivos exigibles. Se exige reconocer activos por impuestos diferidos cuando hay probabilidad de ganancia fiscal futura; si la empresa tiene historial de pérdidas, sólo se reconoce el activo por impuesto diferido en la medida en que tenga diferencias temporarias imponibles para aplicarlo o bien disponga sobre otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro. Se prohíbe reconocer un pasivo por impuesto diferido derivado de impuestos a pagar por ganancias no distribuidas de dependientes (poseer más del 50%) o asociadas (poseer entre 20% y 50%) siempre que se presenten las siguientes condiciones:
1) la dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y
2) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
En base a lo anterior, si no se reconoce el pasivo diferido, la empresa deberá revelar información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.
Se exige también reconocer el activo o pasivo por impuestos diferidos por el ajuste en los valores razonables (valores de mercado en una transacción libre entre el comprador y el vendedor) que siguen en una combinación de negocios. Pero se prohíbe reconocer pasivo por impuesto diferido surgido del fondo de comercio (si su amortización no es deducible fiscalmente), así como el surgido del fondo de comercio negativo que se trate contablemente como un ingreso diferido.
En el caso de revalorizaciones de activos, se exige que la empresa reconozca pasivo por impuesto diferido en caso de haberse realizado dichas revalorizaciones.
La valorización de activos y pasivos diferidos debe estar basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la forma en que la empresa espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos o pasivos respectivamente, como por ejemplo en los siguientes casos:
1) en ciertos países, las ganancias de capital no tributan a los mismos tipos que las demás ganancias fiscales; y
2) en ciertos países, el importe deducible fiscalmente en caso de venta de activos, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación.
Se prohíbe el descuento de partidas de impuestos anticipados (pagados) y diferidos.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser parte del activo o pasivo corriente.
No se deben compensar los saldos de activos y pasivos por impuesto diferido.
Se exige explicar en notas la relación del gasto por impuesto diferido y el resultado contable en una de las 2 formas siguientes:
1) Una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo impositivo aplicable.
2) Una conciliación numérica de los importes representativos del tipo impositivo medio efectivo y el tipo impositivo existente.
Además de lo anterior, explicar los cambios en los tipos impositivos aplicables comparados con los del ejercicio anterior.
Además revelar:
1) Por cada clase de diferencia temporaria, así como de pérdidas por compensar y créditos fiscales no usados:
a) el valor de activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos; y
b) el valor de gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de resultados, si esta información no es evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance.
2) En explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por impuesto relativo a:
a) la ganancia o pérdida derivada de la interrupción definitiva;
b) ganancias/pérdidas de explotación, de interrupción definitiva.
3) El activo por impuesto diferido y la evidencia que basa su reconocimiento si:
a) el activo por impuesto diferido depende de una ganancia futura,
b) se tiene pérdida en el ejercicio actual o el precedente en el país donde se relaciona tal activo por impuestos diferidos.
11. En resumen
Cada año se debe determinar el gasto por impuesto diferido y no tiene por que ser igual al impuesto por pagar fiscal o corriente. Las normas internacionales de contabilidad requieren explicar dicha diferencia, donde el impuesto corriente es gasto y el impuesto devengado es el impuesto corriente más el impuesto diferido, donde éste último es la diferencia entre gastos por impuestos contabilizados y el que efectivamente se paga. Dicho impuesto diferido puede generar activos o pasivos por impuestos diferidos, el primero es el pendiente de cobrar y el segundo el pendiente de pagar.
Para el cálculo, siempre aplicar a las diferencias temporales el gravamen futuro pero autorizado por las autoridades fiscales a la fecha de cierre del ejercicio.
José Gerardo De La Vega Meneses
Licenciado en Empresariales
Fuente: INJEF
www.injef.com
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